论依法治税

论依法治税对税收自由裁量权规范的

作用及有效途径

陈坤林杨泽远杨永清冯伟

法治是现代行政法产生的思想基础，是人类文明与发展的标志。从某种意义上讲，法治是对权力与权利关系的合理配置，是对国家权力的控制。现代社会是法治的社会，人们的作为、政府的活动以及社会经济的发展都要通过法律来规范。税收作为参与社会产品分配的一种重要形式，必须依法治税，依法治税是指按照有关税收法律法规治理税收，表现为税务机关依照税收法律征收和纳税人依照有关税法纳税，即税收征收缴纳阶段的法治化。依法治税要求税收的征纳工作，必须按照统一的税收法律法规进行，因此，税务机关和税务人员没有一定的税收自由裁量权,就不能够通过税法的制定和执行,使税收的财政、经济职能得到实现。而自由裁量产生发展的过程也是人们寻找有效手段控制自由裁量权的过程。目前，对税收自由裁量权的控制手段主要有立法控制，行政控制和司法控制。所以这就需要用统一的税法去应对千差万别的具体情况，使之合理运用税收自由裁量权。

税收的自由裁量权主要是指税收立法机关赋予税收执法机关和税收执法人员在税务执法过程中，对涉税未明确事宜或有一定认定难度的法律条文的解释、运用和执行，具有一定的自由裁定权力，即税收执法的自由裁量权。当然，税收自由裁量权还应该包括税收执法机关和税收执法人员有权参与税收立法和按照税收立法思想和具体情况做出税务征管裁定。因此，依法治税与税收自由裁量权又是对立统一关系。即税收自由裁量权的给予和行使是有严格条件限制的，税收的自由裁量权是与税收公共行政活动必须受合法性原则约束这一问题紧密相关的。依法治税与税收自由裁量权的统一表现为税收自由裁量的目的是有效合理贯彻税收法律，依法治税是使自由裁量权限制在合法范围内。同时，通过健全和完善税收执法程序，来规范税收自由裁量权行使的方式、步骤、顺序、时限等程序，达到对自由裁量权在税收征纳过程中规范自由裁量权的目的。

一、我市地税部门行使税收自由裁量权的基本情况

（一）建立健全税收自由裁量权的管理制度

众所周知，《税收征管法》及其实施细则、《发票管理办法》等法律法规赋予了税务机关大量的税收自由裁量权。为规范全市地税机关税务行政处罚(处理)自由裁量权的行使，更好地维护国家税收利益，保护纳税人的合法权益，客观、公平、公正地处理税务案件，推进依法行政、促进依法治税，尽可能地限制税收执法的主观随意性，我局在广泛调查研究、征求意见的基础上，于2006年2月出台了《bt365备用网站_必发365手机app_英国最大赌博365网站地方税务行政处罚(处理)自由裁量权执行标准》(试行)(以下简称《自由裁量权执行标准》)，初步建立了约束税收自由裁量权的管理制度。

（二）《自由裁量权执行标准》的主要内容

一是纳入《自由裁量权执行标准》范围的法律、法规、规章、制度有: 《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》、《中华人民共和国发票管理办法》、《税务登记管理办法》。二是表述方式：为减少文字量，使视角效果直观，方便查阅，我们采用了表格式的表述方式。三是为避免出现条文混淆的情况，按法律法规的类别及条文先后顺序分别进行反映，以方便与法律法规原文条款进行对比。四是对每一种违法违规行为，明确了处罚（处理）的依据，按违法情节的轻重程度，分别规定了处罚（处理）弹性幅度较小的执行标准，从制度上限制了自由裁量权的“自由”幅度。

（三）《自由裁量权执行标准》的执行情况

我局《自由裁量权执行标准》一共30个项目，目前按“定量设罚”的只有2项：一是纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；纳税人不办理税务登记的。二是纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的。这两项是按违法行为逾期不改正的时间长短来设定处罚金额，而其余28项很难“定量设罚”，我们按“情节轻微”、“情节较重”、“情节严重”来设定处罚金额的幅度。然而，我们没有进一步将“情节轻微”、“情节较重”、“情节严重”表述清楚。这既是《自由裁量权执行标准》的缺陷，也是《自由裁量权执行标准》的难点。

二、依法治税与税收自由裁量权的辩证关系

（一）依法治税与自由裁量权是相互补充的，征税行为必须依法进行，这是依法治税的核心内容。税收自由裁量权的生成使税务机关有权依照自己的意志判断行使权利，从而带有“人治”色彩。但税收自由裁量权是税务行政权的核心，它对依法治税有巨大的补充作用，同时也有潜在的威胁，因为权力有腐败的趋势，绝对的权力导致绝对的腐败。税收自由裁量权是一把双刃剑，一旦被滥用，就会对纳税人的权利造成极大的损害，就会破坏法律的权威性。因此实施依法治税就必须对税收自由裁量权加以规范，建立健全制约税务机关滥用自由裁量权的有效机制。首先，从税收立法面来看,现行税法中由全国人大及其常委会制定的主要有《个人所得税法》、《税收征管法》等少数法律法规，其余多是国务院及其主管部门、财政部门或国家税务总局制定的暂行条例和暂行规定等，税收立法形式偏重于行政法规，层次较低，权威性差。这种执行机关自己制定规则，自己执行，必然导致税收立法程序简单，税收法律变换频繁，税收执法随意性很大。其次，现存税收法律体系主要以税收法规、规章形式存在，税收法规与其他法律、法规之间相互抵触、不衔接、不配套，给税收执行造成困难，使依法治税的法律保障体系不完善，同时也使自由裁量权的行使出现不确定的因素。

（二）税务行政执法人员公正执法意识相对薄弱，依法治税难以落实。而具有一支高度执法公正意识的税收执法队伍，是依法治税的基本要件。在税收执法实践中，受税务人员知识水平和道德修养等方面的制约，依法治税和税收自由裁量的行使受到挑战。这是因为，一是税法中存在一些模糊性规定，税收自由裁量权在行使过程中可能出现同样税收违法行为处罚标准因人而异，执法程序不规范、执法不严、执法不公，造成税收执法不公平；二是有些税务行政执法人员对税收政策、规定重视不够，曲意解释，随意执法。在每年税收执法检查中都有查出违规违法问题，有些问题是屡查屡犯，屡禁不止，少数地方还存在税收大要案件中，有税务人员参与其中，内外勾结，监守自盗等执法腐败现象。

（三）税务处罚法定的幅度大，又缺乏配套的制度约束。《税收征收管理法》中对偷税、逃避追缴欠税等税务行政违法行为，规定处以涉税金额50%以上5倍以下的处罚；对纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，规定了处以金额5万元以下的罚款。也就是说，涉案金额越大，税务机关的自由裁量权也越大，就越有可能对纳税人执法尺度和处罚的力度带有个人因素，滥用税收自由裁量权。因此，在日常工作中如何把握税务人员在税收执法过程中所拥有较大的税收自由裁量权，是目前极需解决的问题。而现今尚没有广泛启动社会监督机制，无鼓励纳税人对税务机关征税行为实施监督的配套制度，对于提高税收执法监督力度，规范依法治税十分不利。

（四）税收执法监督的法律体系尚不健全，监督制约机制不到位。目前的执法监督机制无论内容还是形式都很薄弱，主要表现在规范性文件备案制、行政处罚决定和税收强制措施备案制等机制不健全；其次是对不规范的税收执法行为的发现机制不健全，由于监督机制不健全，导致税收执法责任不明确，监管不力。而现实中的执法过错责任追究办法，其制度本身是规范执法监督、激发竞争意识，提高依法治税质量的有效手段，但落实到具体税收工作中尚需实践检验，需要进一步完善和修改。

三、依法治税对税收自由裁量权规制的有效途径

（一）要有效规制税收自由裁量权，首先，要通过依法治税对税收自由裁量权的范围进行限制，消除那些不受任何原则和规则指引的税收自由裁量权，通过对税收自由裁量行使方式和程序的合理构造，使税收自由裁量权的行使能够合法高效运用；其次，在现阶段尽快完善税收法律体系，提高税收立法级次。使税收自由裁量权有法可依，对构成税收法律体系的各主要税种，均应由全国人民代表大会及其常务委员会制定，并在税收法律中明确规定相应的税收自由裁量权的相关内容。

（二）建立健全事后监督体系。事后监督体系包括税务行政内部监督和税务行政外部监督。税务行政内部监督包括一般监督检查、行政复议和行政监察，目前这部分监督基本完备。税务行政外部监督是指司法救济，司法救济是保护纳税人权利的最后一道保护伞，它将不合理的税收自由裁量权纳入司法审查的范围，是以国家司法权制约税收行政权为基础，其诉讼程序严谨、公正，所以司法救济便捷有效，有利于提高执法监督力度，规范税收自由裁量权。

（三）健全完善税收程序规范税收自由裁量权

首先，设置合理的税收程序规则。虽然税收自由裁量权是为提高税务行政效率而设置，但是公正是法律的最高价值。公正的税收程序在于规范地行使征税权力。税收程序设置的本意就是为了将征税权力的行使限定在法定的轨道上，保障纳税人的权益。因此税务机关及税务人员按照法定程序执法，可以有效排除其在选择和适用法律过程中的恣意和任性，滥用税收自由裁量权的空间随之缩小。同时，税收程序为征税行为设定了具体的征税方式、步骤、顺序和时限，最大程度地限制了税务人员执法时的随意性，也使税务人员在做出征税决定时有了较为明确的告知、听证等程序的指导，遏制了税务人员滥用税收自由裁量权的冲动。

其次，税收程序为监督征税权是否滥用提供了监督标准，为纳税人的合法权益提供了保障。但是依法治税只有在明确的监督标准的前提下才能切实发挥作用，否则依法治税就是一句空话。是否科学、合理、可行是税务监督机制成功的关键。因此，在依法治税实施中税收程序恰是税务监督机关对征税人员在税收执法中是否滥用税收自由裁量权的最为理想的监督标准。而税收程序的建立如听证程序、税务行政复议程序等，则给纳税人提供了保护其合法权益的手段，反之，纳税人维护自身合法权益的行为也是对征税人员滥用税收自由裁量权的最有效的限制。

再次，完善税收程序制度，促进税收自由裁量权合理行使。一是纳税人参与制度，通过税收程序控制将税务行政执法人员的行为控制在公正合法范围内，但必须有纳税人参与其中，才能达到税收自由裁量权的合理行使，使税务机关在制定税收行政法规、规章及政策等，通过公开原则让纳税人了解其动机、目的，让各种税收政策法规尽可能代表纳税人的意愿和利益，并根据纳税人要求及时修正税收自由裁量权；二是税务信息公开制度。信息公开制度是税收程序公正原则的重要体现和保证，国务院公布的《信息公开条例》从今年5月1日施行，从税收执法的角度看，信息公开应包括税务机关工作规程、执法依据、具体处理决定、税务行政执法统计资料等。税收执法信息的公开可以使纳税人一方面可以预见违法的后果，另一方面又可以监督税务机关的执法，通过陈述理由、听证、复议甚至诉讼等程序维护自身合法权益；三是职能分离制度。税收职能分离制度是为了加强权力之间的制约，合理分配税务行政主体内部的机构和成员之间权限而订立的一项制度。税务行政机关对相对人实施税务处罚时行使调查职能的机构和人员不能组织听证，做出税务处罚决定的机构和人员不得自行收缴罚款。从而有效防止税务行政主体在行使税收自由裁量权时的以权谋私和先入为主，加强权力之间的制衡。

总之，在依法治税体系内的税收自由裁量权，其自由是法律下的自由，其合法正当的税收自由裁量权，符合税收的公开、公平原则，是服务于纳税人权益的自由，而不是绝对的自由，任意的自由。否则，自由便不再自由并应对其强制矫正使之回归到自由的本意。